Et kapitalejerlån kan opstå på flere forskellige måder. Det kan selvsagt ske ved en ganske almindelig lånoptagelse, hvor selskabet udlåner et bestemt beløb til kapitalejeren, som denne skal tilbagebetale i henhold til en låneaftale. Det kan dog også være som følge af træk på en mellemregningskonto, anvendelse af et firmakreditkort til private udgifter, osv. Artiklen vil beskrive udvalgte skatteretlige problemstillinger ved kapitalejerlån.
Den overordnede regulering
Et anparts- og aktieselskab har under visse betingelser mulighed for at yde lån til dets kapitalejere. Dette forudsætter dog, at:
- lånet ydes på markedsvilkår
- det lånte beløb kan rummes inden for selskabets frie reserver
- der træffes beslutning om lånet forud for långivningen, enten af generalforsamlingen eller af ledelsen, efter bemyndigelse fra generalforsamlingen
- selskabets første årsrapport har været aflagt, før beslutningen træffes.
Hvis disse betingelser er opfyldte, er der tale om et lovligt kapitalejerlån. Er bare én af betingelserne ikke opfyldt, er lånet ulovligt. Selvom et kapitalejerlån er lovligt efter selskabsloven, er det ikke nødvendigvis hensigtsmæssigt grundet skattereglerne.
Reglerne om beskatning af kapitalejerlån følger af ligningslovens § 16 E, som alene gælder, hvis kapitalejeren er en fysisk person. Den fysiske person skal udøve bestemmende indflydelse over selskabet som hovedaktionær, dvs. direkte eller indirekte eje mere end 50 % af selskabskapitalen eller råde over mere end 50 % af stemmerne.
Hvordan sker beskatningen?
Ligningslovens § 16 E trådte i kraft 1. januar 2013. Den medfører, at et kapitalejerlån, der er omfattet af bestemmelsen, anses for at være løn eller udbytte og derfor beskattes som sådan. Dette gælder, uanset om lånet er lovligt eller ulovligt efter selskabsloven. Såfremt kapitalejerlånet er en sædvanlig forretningsmæssig disposition, beskattes kapitalejerlånet dog ikke. Det er f.eks. tilfældet ved lån opstået i forbindelse med almindelig samhandel mellem selskabet og kapitalejeren på sædvanlige kreditvilkår. Formålet med bestemmelsen er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage kapitalejerlån som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.
Et selskab er forpligtet til at indeholde og indbetale skat, når der udloddes udbytte, og når der udbetales løn. Der er dog normalt ikke indeholdt udbytteskat eller A-skat, når der er udstedt et kapitalejerlån, idet hele lånets hovedstol udbetales. Skattebyrden hviler endegyldigt på kapitalejeren ved et kapitalejerlån, idet kapitalejerlånet anses for at være udbytte eller A-indkomst. Når selskabet efterfølgende skal indbetale skat for kapitalejerlånet som udbytte eller A-indkomst, skal skattebyrden overvæltes fra selskabet til kapitalejeren. Det gøres ved, at selskabet får et krav mod kapitalejeren på tilbagebetaling af den skat, selskabet har indbetalt.
Det er vigtigt, at kapitalejeren tilbagebetaler den skat, selskabet har indbetalt, til selskabet inden selskabets oplysningsfrist for det indkomstår, hvor aktionærlånet blev udbetalt. Konsekvensen af manglende rettidig betaling er, at det beløb, som selskabet har indbetalt i skat for selve lånet, betragtes som et nyt skattepligtigt kapitalejerlån.
Kapitalejerens mellemregningskonto med selskabet
Højesteret har i afgørelse af 30. august 2022 taget stilling til den skattemæssige betydning af lån optaget via en sædvanlig mellemregningskonto. Højesteret udtalte, at kun hvis lånet er optaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, beskattes lånet ikke som løn eller udbytte. Det betyder, at det ikke er afgørende, om lånet er optaget via en sædvanlig mellemregningskonto, men derimod om lånet er udtryk for en sædvanlig forretningsmæssig disposition.
Ved afgørelsen har Højesteret endvidere fastslået, at der skal ske beskatning af hævninger på mellemregningskontoen, i det omfang selskabet ved den enkelte hævning har fået et tilgodehavende eller har fået et forøget tilgodehavende hos kapitalejeren. Det er altså den enkelte hævning, der er afgørende, og ikke mellemregningskontoens saldo ved regnskabsårets udløb.
Anvendelse af firmakreditkort
Betaling af private udgifter med et firmakreditkort behandles på samme måde som træk på en mellemregningskonto. Hvis selskabet betaler kapitalejerens private udgifter, f.eks. private restaurantbesøg, boligindretningsartikler, mv., skal de betalte beløb beskattes som løn eller udbytte.
I praksis sker der ikke beskatning, såfremt betalingen er sket i forbindelse med, at kreditkortet er benyttet i erhvervsmæssig sammenhæng, og under forudsætning af, at der umiddelbart efter foretages en opgørelse og afregning.
Hvordan begrænser man skattebyrden ved kapitalejerlån?
Højesteret bekræfter i den ovenfor nævnte afgørelse, at beskatningen ikke ophæves ved tilbagebetaling. Idet et ulovligt kapitalejerlån skal betales tilbage, vil der altså ske beskatning af et beløb, som kapitalejeren ikke længere råder over. Et lovligt kapitalejerlån skal ligeledes betales tilbage. Der er dog i visse tilfælde mulighed for at reparere skaden ved et lovligt aktionærlån, idet fordringen under visse forudsætninger kan udbetales som løn eller udloddes som udbytte.
Lidt paradoksalt skal man således ikke skynde sig at tilbagebetale et lån, før mulighederne for ”reparation” er afdækket.
