Risiko for trippelbeskatning: Hvem har tjent pengene?
Spørgsmålet om rette indkomstmodtager opstår, når bestyrelseshonorarer, konsulenthonorarer og andre lignende indtægter faktureres fra et selskab, der ejes af den person, som udfører arbejdet, og hvor Skattemyndighederne når frem til, at indkomsten rettelig skulle have været indtægtsført hos personen selv, det vil sige hovedaktionæren.
Konsekvenserne af at henføre indkomsten til et selskab, der efterfølgende ikke anses for rette indkomstmodtager, er alvorlige.
- For det første beskattes hovedaktionæren personligt af indkomsten.
- For det andet anses selskabet for at have modtaget et tilskud.
- Endelig skal hovedaktionæren beskattes af indkomsten igen, når han tager pengene ud af selskabet i form af udbytte.
- For det selskab, der anses for arbejdsgiver, kan der endvidere være konsekvenser i form af bøder for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag.
Afhængigt af hvilken kommune skatteyder bor i, og om udbyttet beskattes med 27 % eller 42 %, er konsekvensen i værste fald, at den samme indkomst beskattes med op til ca. 110 %.
Der er således god grund til at tænke sig om, inden man vælger at sende fakturaer fra sit selskab i stedet for at lade indkomsten beskatte personligt.
Retsregler
Hjemlen til at beskatte en indkomst findes i statsskatteloven § 4, hvoraf det fremgår, at den skattepligtige i sin indkomst skal medregne årets samlede indtægter. Dette indebærer også, at indkomsten ikke vilkårligt kan placeres i et selskab, som er ejet af skatteyder.
Afgørende for, om en indkomst kan placeres i et selskab, afhænger i sidste ende af, om skatteyder anses for at drive selvstændig virksomhed, eller om der er tale om et lønmodtagerlignende forhold. Man anses for selvstændig erhvervsdrivende, hvis man for egen regning og risiko driver en virksomhed med henblik på at opnå et overskud. Dette skal afgrænses over for en lønmodtager, der er undergivet arbejdsgivers instruktionsbeføjelser, og som kun har begrænset eller ingen risiko i forbindelse med udførelse af arbejdet.
Afgrænsningen kan være vanskelig, og skattemyndighedernes praksis er restriktiv.
Når skaden er sket, opstår spørgsmålet, om det vil være muligt at anmode om omgørelse eller betalingskorrektion. Dette har også vist sig at være særdeles vanskeligt at få tilladelse til.
Praksis
Der er visse indtægter, som stort set altid er personlig indkomst. Et eksempel på dette er bestyrelseshonorar, der med kun få undtagelser altid er A-indkomst. Kun advokater og professionelle bestyrelsesmedlemmer kan indtægtsføre bestyrelseshonorarer i et selskab.
Konsulenthonorar og virksomhed inden for sundhedsområdet udgør den helt store gråzone, hvor risikoen til gengæld er stor for, at skattemyndighederne ikke er enige i, at indkomsten skal beskattes i selskabet. Dette gælder i særdeleshed udenlandske læger, hvor Danmark risikerer at miste skatteprovenu, hvis indkomsten beskattes i deres selskaber. Til gengæld har IT-konsulenter ifølge praksis lidt friere rammer. Praksis er dermed ikke konsekvent, hvilket gør det sværere at rådgive i disse forhold.
Praksis vedrørende rette indkomstmodtager er omfattende. Vi har derfor valgt at tage udgangspunkt i en enkelt sag nedenfor.
Højesteret har bedømt spørgsmålet om omgørelse og betalingskorrektion. Forud for denne dom havde Østre Landsret taget stilling til såvel spørgsmålet om rette indkomstmodtager som omgørelse og betalingskorrektion. Spørgsmålet om rette indkomstmodtager blev ikke indbragt for Højesteret.
Rette indkomstmodtager
I sagen var et vederlag på i alt 2,2 mio. kr. for en læges arbejde blevet placeret i et selskab og ikke hos lægen personligt.
Landsretten udtalte (vores uddrag):
Efter en samlet vurdering af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven finder landsretten, at de honorarer, der i de omhandlede indkomstår er udbetalt fra hvervgiver i henhold til samarbejdskontrakten, må anses for vederlag for lægens personlige arbejde i et tjenesteforhold til hvervgiver. Landsretten lagde vægt på,
- at der var tale om en løbende arbejdsydelse, som havde karakter af fuldtidsbeskæftigelse, og med aftalt opsigelsesvarsel.
- at vederlaget for arbejdet havde karakter af en fast månedsløn, og
- at hvervgiver havde afholdt omkostningerne i forbindelse med arbejdets udførelse, således at arbejdet blev udført for hvervgivers regning og risiko og
- at der i de tre år ikke har været andre hvervgivere.
Det arbejde, som lægen udførte i henhold til samarbejdskontrakten, måtte således skattemæssigt anses for udført af ham som lønmodtager, og han var derfor rette indkomstmodtager af vederlagene fra hvervgiver.
Omgørelse
Der er en række betingelser, der skal være opfyldt, for at det vil være muligt at opnå tilladelse til omgørelse. Nedenfor gennemgår vi kun de kriterier, som Landsretten og Højesteret har lagt afgørende vægt på.
Efter skattestyrelseslovens § 29, stk. 1, nr. 1, er det en betingelse for tilladelse til omgørelse, at dispositionen ikke i overvejende grad må have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. Uanset at honorarerne må anses for løn for lægens personlige arbejde i et tjenesteforhold, er honorarerne blevet henført til og indtægtsført i hans selskab. På den baggrund findes det ikke godtgjort, at dispositionen ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
Det lægges dermed til grund, at alene det forhold, at indtægten er medtaget i et selskab, selv om der er tale om løn, indebærer, at dispositionen er båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter. Dermed vil det være stort set umuligt for skatteyder at godtgøre, at dispositionerne ikke har haft til formål at spare eller udskyde skatter.
Betalingskorrektion
Ligningslovens § 2, stk. 5 indeholder muligheden for at omgøre visse transaktioner mellem koncernforbundne selskaber og selskaber og hovedaktionær. Såvel Østre Landsret som Højesteret afviste i denne sag betalingskorrektion, fordi der ikke blev foretaget korrektion af pris eller vilkår i samarbejdsaftalen med hvervgiveren. Korrektionen var derimod henførelse af indkomsten til lægen som rette indkomstmodtager.
Dommen er en af flere domme, der indsnævrer området for, hvornår det er muligt at foretage en betalingskorrektion.
Afslutning
Højesteret må anses for at have blåstemplet den trippelbeskatning, som har været gældende praksis i mange år i sagerne om rette indkomstmodtager. Endvidere har Højesteret fastslået, at det som udgangspunkt ikke er muligt at reparere forholdet, hverken ved at anmode om omgørelse eller betalingskorrektion.
Der er ingen tvivl om, at dommen øger risikoen for, at tilsvarende sager rejses af skattemyndighederne.
Som et eksempel kan nævnes en sag, der vedrørte et kontraktforhold mellem uafhængige parter, hvor en konsulent ejede et selskab, som havde modtaget konsulenthonorarer på henholdsvis 5.625.000 kr. og 2.812.500 kr. (inkl. moms) i henhold til en samarbejdsaftale indgået med et uafhængigt aktieselskab. Omgørelse blev nægtet.
Retten lagde i denne sag også vægt på, at konsulenten tidligere havde udført lignende arbejde i personligt regi.
Det må anbefales, at der hejses et advarselsflag, hver gang en konsulent eller anden person, som ikke har en virksomhed i forvejen, foreslår at fakturere vederlaget fra sit selskab i stedet for at modtage vederlaget som løn. Risikoen for en tilsidesættelse med de konsekvenser, som er beskrevet ovenfor, er ganske enkelt alt for stor.
