Udlodning af udbytte fra danske selskaber til udenlandske ejere er ikke blevet nemmere. Det udloddende selskab skal tænke sig godt om, inden det foretager udlodning uden indeholdelse af kildeskat for at undgå at komme i problemer hos Skattestyrelsen.
Højesteret har i en ny dom af 9. januar 2023 taget stilling til både ”beneficial
owner” og renter af skattekrav, og i denne artikel belyses de 2 emner og Højesterets stillingtagen hertil.
Beneficial owner – retmæssige ejer
Beneficial owner-sagerne har kørt i mere end 10 år, og der er senest 9. januar 2023 kommet en ny højesteretsafgørelse vedrørende emnet.
Men hvad går det egentlig ud på, og vedrører det kun de ”store” virksomheder, eller har det også betydning for andre?
Beneficial owner/den retmæssige ejer defineres som enhver fysisk person, som ejer eller kontrollerer en juridisk enhed, og/eller den fysiske person, på hvis vegne en transaktion gennemføres.
Dette inkluderer også de fysiske personer, som udøver direkte eller indirekte kontrol over den juridiske enhed:
- En fysisk persons besiddelse af en procentdel af aktier over 25 % eller et ejerskab af mere end 25 % af en virksomhed er en indikation af dens direkte kontrol
- Besiddelse af mere end 25 % af aktierne eller mere end 25 % af ejerskabet af et selskab, af et andet selskab, som er kontrolleret af en fysisk person/personer eller af flere selskaber, kontrolleret af de samme fysiske personer, er en indikation af indirekte kontrol.
Sagerne er kendetegnet ved, at de umiddelbare modtagere af renter eller udbytte er selskaber, der er beliggende i andre EU-medlemslande eller beliggende i lande, som Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Et af hovedspørgsmålene i sagerne er, om renter og udbytte er fritaget for dansk kildeskat efter reglerne i de respektive dobbeltbeskatningsoverenskomster samt rente-/royaltydirektivet og moder-/datterselskabsdirektivet.
Det er skattemyndighedernes opfattelse, at de udenlandske moderselskaber, der er de umiddelbare modtagere af udbytterne fra de danske selskaber, er afskåret fra at påberåbe sig fordelene i de respektive direktiver og dobbeltbeskatningsoverenskomster, fordi moderselskaberne ikke kan anses for de retmæssige ejere (beneficial owners) af udbytterne, da disse selskaber anses for at være gennemstrømningsselskaber – udbyttet ”strømmer” blot igennem dem.
Det er ofte Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger misbrug af moder-/datterselskabsdirektivet eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten, således at de gør det udbyttemodtagende selskab til begrænset skattepligtig af udbyttet, selvom udbyttet som udgangspunkt ville være skattefrit i Danmark. Det vil sige, at sagerne reelt angår, hvorvidt danske datterselskaber skal indeholde dansk kildeskat ved betaling af udbytte til deres udenlandske moderselskaber.
Beneficial owner – transaktionsbestemt vurdering
Beneficial owner er således en transaktionsbestemt vurdering, der skal foretages for hver enkelt udbytteudlodning. Dette sker særligt med henblik på at fastlægge, hvem der har dispositionsretten over udlodningen/datterselskabsaktierne.
I sagerne har Skattestyrelsen gjort gældende, at de udenlandske moderselskaber er såkaldte ”gennemstrømningsselskaber”, hvorefter disse ikke kan anses som værende beneficial owner (retmæssig ejer) af de modtagne beløb, og herved ikke har ret til at drage fordel af reglerne om lempelse eller skattefritagelse.
De sager, der hovedsageligt har været ført ved domstolene, er meget store sager, som f.eks. TDC- og NetsApp-sagerne. I TDC-sagen var det 6 mia. kr. i udbytte, man diskuterede beskatningen af, hvorfor det kommer til at fremstå som om, at beneficial owner-begrebet kun er for de ”store” virksomheder og ikke noget, som vi i SMV-segmentet skal tage os synderligt af – eller skal vi?
Det er min erfaring, at det skal vi i høj grad iagttage, da Skattestyrelsen allerede rejser mindre sager.
Et eksempel herpå er et dansk selskab ejet af 3 holdingselskaber med 1/3 til hver: 2 danske holdingselskaber og 1 UK-holdingselskab. UK-selskabet er ejet af en britisk statsborger, der er fuldt skattepligtig i UK.
Det danske driftsselskab er et mindre selskab, som realiserer overskud på et par millioner om året, og der er udloddet udbytte på nogenlunde samme størrelse. Der er i indkomståret 2021 udloddet 1,8 mio. kr. – 600.000 kr. til hvert ejerselskab.
Det vil sige, at der også er udloddet 600.000 kr. til UK-selskabet. Beløbet er udloddet uden indeholdelse af dansk kildeskat, da det er udloddet til et moderselskab (ejer mindst 10 %), som er beliggende i et land, hvormed Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsaftale. Så umiddelbart er alt jo, som det skal være.
Skattestyrelsen har dog undersøgt forholdet og konstateret, at UK-selskabet har videreudloddet en del af dette udbytte til den personlige ejer af selskabet. Ejeren er blevet beskattet af det udbytte, han har modtaget personligt i UK. Der er udloddet ca. 450.000 kr. af de i alt 600.000 kr., som selskabet modtog. De resterende 150.000 kr. forventer selskabet at bruge på investeringer i fremtiden.
Skattepligt
Skattemæssigt er udbytter til selskaber (der ejer mindst 10 %) skattefritaget, hvorimod der hviler kildeskat på 27 % på udbytter til personer. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med UK har Danmark ret til 15 % ved udlodning til personer, og 0 % når det er selskaber, der ejer mindst 25 % af kapitalen. (I praksis dog 10 %, da vi ikke har intern hjemmel til at beskatte, når der ejes mindst 10 %).
I den konkrete sag er det Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger ”misbrug” af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og de anser ejeren af UK-holdingselskabet for retmæssig ejer af ejerandelen i det danske selskab, og det danske selskab skulle derfor have indeholdt kildeskat i det udloddede udbytte. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at der alene skulle have været indeholdt udbytteskat i den del, som er videreudloddet til moderselskabets aktionær. Så Skattestyrelsen har nu sendt et krav til det danske driftsselskab med opkrævning af den manglende, indeholdte kildeskat.
Skattestyrelsen finder ikke, at holdingselskabskonstruktioner aldrig skal respekteres, så et udbyttemodtagende holdingselskab ikke kan påberåbe sig en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået med kildelandet med henblik på fritagelse for eller begrænsning af kildelandsbeskatning.
Den retmæssige ejer
Et holdingselskab kan kun frakendes sin status som retmæssig ejer, hvis ejerne udøver en kontrol med selskabet, som ligger udover den planlægning og styring på koncernplan, og hvis det pågældende selskab er indskudt som et mellemled med henblik på, at den/de bagvedliggende ejere kan opnå fordele i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som ikke ville kunne opnås af ejerne direkte.
På den baggrund er det tilsyneladende Skattestyrelsens opfattelse, at UK-holdingselskabet er etableret til dette formål – som en tom skal. Det skal sikre, at det kan modtage udbytte uden dansk kildeskat efter aktionærens behov. Det britiske holdingselskab bliver ikke anset som retsmæssige ejer af de udbytter, som er videreudloddet, og der kan dermed ikke ske en overenskomstmæssig begrænsning af kildeskatten efter overenskomstens artikel om beskatningsret til udbytter.
Skattestyrelsens opfattelse medfører, at de selskaber, som udlodder udbytte til modtagende moderselskab i udlandet, skal vide, hvorledes det modtagende selskab har tænkt sig at bruge midlerne. Skal de videreudloddes til en anden enhed/person, skal det udloddende selskab undersøge, hvorvidt der kunne være en situation med beneficial owner. I modsat fald hæfter selskabet for udbytteskatten, og den kan i situationen være vanskelig at få tilbage.
I kommentaren til OECD’s modeloverenskomst står der følgende:”Når modtageren af udbytte har ret til at bruge og nyde udbyttet uden at være bundet af kontraktretlige eller juridiske forpligtelser til at videreformidle de udbetalinger, som vedkommende har modtaget, til en anden person, er modtageren den ”retmæssige ejer” af dette udbytte.
Når denne kommentar lægges til grund, kan det syntes som en urimelig eller restriktiv fortolkning af reglerne, når Skattestyrelsen i helt almindelige holding-konstruktioner anlægger en betragtning om, at der er tale om beneficial owner. Især når det tages med i betragtningen, at der ikke er tale om etablering af skatteunddragelse eller skatteundgåelse, da udbyttet er overført til et land, hvormed Danmark har en dobbeltbeskatningsaftale, og aktionæren ikke er hjemmehørende i et skattelyland, men netop er blevet beskattet i sit hjemland af det modtagne udbytte.
Når seneste praksis lægges til grund, kan det ikke udelukkes, at Skattestyrelsen har ret i deres antagelser, og vi derfor i fremtiden vil se meget mere til disse sager. Derfor er opfordringen, at man som udloddende selskab skal tænke sig godt om, før man foretager en skattefri udlodning til et moderselskab i udlandet.
Rentekravet
Højesteret behandlede endnu et spørgsmål i deres dom af 9. januar 2023. Det omhandlede, hvorvidt Skattestyrelsen havde et rentekrav i en situation, hvor skatteyderen havde fået medhold ved Landsskatteretten og til dels også ved landsretten, men hvor Skatteministeriet havde indbragt sagerne for højeste instans med påstand om betaling af skatten. Da der var opnået medhold i tidligere instans, havde skatteyderen fået det pågældende skattebeløb udbetalt, men som følge af anken var der risiko for, at dette skulle tilbagebetales til Skattestyrelsen.
Problemstillingen er, om Skattestyrelsen har et rentekrav mod skatteyderen i de situationer, hvor man ikke kan foretage indbetalingen, f.eks. på skattekontoen, og dermed frigøre sig fra et rentekrav. Skattestyrelsens krav på renter går helt tilbage til året efter det indkomstår, som skatten vedrører, og hvor betalingen skulle have været foretaget senest, hvis Skattestyrelsen har ret i deres antagelse om beskatning.
NetApp Denmark, som sagen vedrørte, havde ved landsretten fået medhold i, at Skattestyrelsen ikke kunne kræve rente, når der ikke havde været mulighed for at frigøre sig for rentekravet ved indbetaling.
Højesteret udtaler, at det af opkrævningsloven fremgår, at en debetsaldo på kontoen forrentes med den rente, der er fastsat i loven, og at renten beregnes dagligt og tilskrives månedligt, dvs. med rentes rente.
Reglerne om én skattekonto trådte i kraft 1. august 2013, og efter lovens ordlyd skal det skyldige beløb herefter forrentes som påstået af Skatteministeriet.
Højesteret nævner, at en forståelse af opkrævningsloven i overensstemmelse med dens ordlyd indebærer, at skattemyndighedernes samlede rentekrav mod NetApp Denmark er meget stort i forhold til det indeholdelsespligtige beløb.
En væsentlig del af kravet skyldes de nævnte bestemmelser i loven om rentes rente. Dette skal ses i sammenhæng med, at NetApp Denmark – som følge af, at selskabet har fået medhold i Landsskatteretten og til dels i landsretten – ikke har haft mulighed for at deponere de omstridte beløb, f.eks. ved indsættelse på skattekontoen, og herved undgå forrentning indtil det tidspunkt, hvor domstolene måtte give Skatteministeriet medhold i de foreliggende sager.
I dommen kommer Højesteret desuden med en noget utraditionel udtalelse, idet de har en opfordring til lovgivningsmagten. Højesteret mener, at lovgivningsmagten bør forholde sig til, om konsekvenser af opkrævningsloven, som de foreligger, og når de ses i sammenhæng med spørgsmålet om ret til deponering af omstridte beløb, er ønskelige. Højesteret siger reelt til politikkerne, at de bør se på dette regelsæt, da det syntes mere end urimeligt for skatteborgerne.
Vi kan kun håbe, at Skatteministeriet følger Højesterets opfordring og foreslår en lovændring på området.
